No campo tributário, o tratamento conferido ao software ainda envolve algumas controvérsias que se relacionam, principalmente, à ausência de conceitos sólidos por parte da doutrina, da jurisprudência e, igualmente, por parte da legislação tributária. [1][ 1 ]
Apesar desses problemas e após anos de debates envolvendo a tributação dos softwares de prateleira, a Receita Federal reconheceu que os valores remetidos ao exterior para pagamento pela aquisição ou pela licença de direitos de comercialização de software sob a modalidade de cópias múltiplas (“software de prateleira”) não estão sujeitos à incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte e da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico.
Por meio da Solução de Divergência nº 27, de 30 de maio de 2008, publicada no Diário Oficial da União, na edição de 09.06.2008, a Receita Federal do Brasil trouxe interpretação distinta da que vinha sendo aplicada pelo próprio Fisco Federal às disposições do Regulamento de Imposto de Renda – RIR (Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999) e da Portaria do Ministério da Fazenda nº 181/89, com relação à incidência do IRRF sobre as remessas ao exterior a titulo de pagamento pela aquisição de softwares de prateleira.
Com relação à incidência da Cide, a interpretação em comento não trouxe alterações práticas, uma vez que a lei instituidora da referida contribuição já havia sofrido alterações pela Lei nº 11.452/07, pacificando a não incidência desta contribuição sobre a remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador, que não envolva a transferência da correspondente tecnologia.
O presente estudo visa esclarecer alguns aspectos relacionados ao conflito de tributação de operações envolvendo softwares, notadamente, após a publicação da recente Solução de Divergência nº 27/2008, que, na prática, trouxe outras divergências sobre o tratamento tributário.
I Solução de divergência nº 27, de 30 de maio de 2008
Conforme mencionado, a mais recente alteração no tratamento tributário dado às operações com software refere-se à incidência do IRRF e da Cide sobre os valores remetidos ao exterior a titulo de contraprestação pela aquisição de softwares de prateleira.
A Solução de Divergência nº 27/2008, assinada pelo Coordenador-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil, reconheceu que “não estão sujeitos à incidência de Imposto de Renda na Fonte (IRRF) nem à incidência da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide) os valores remetidos ao exterior em pagamento pela aquisição ou pela licença de direitos de comercialização de software sob a modalidade de cópias múltiplas (‘software de prateleira’)”.
I.a Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF
A interpretação dada pela Solução de Divergência nº 27/2008 é significativa no tocante ao Imposto de Renda Retido na Fonte (“IRRF”), uma vez que representa uma desoneração de 15% sobre as remessas ao exterior, a título de pagamento por aquisição dos chamados “software de prateleira”.
O software, como é sabido, decorre de uma atividade criativa do programador, razão pela qual sua proteção é a que se dispensa aos direitos autorais, embora no Brasil, haja uma lei específica tratando da matéria.[2][2] Portanto, a relação jurídica que se instaura entre o proprietário intelectual do software e o software em si é regida pelo direito autoral.
As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas à residente ou domiciliado no exterior, em virtude de contrato de cessão de direitos de uso de software e de licença de uso de software, a titulo de direitos autorais, bem como em virtude de manutenção de software, caracterizam o pagamento de royalties.
Nesse sentido, o Regulamento de Imposto de Renda – RIR (Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999), em seu artigo 710, estabelece que as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a titulo de royalties de qualquer natureza sujeitam-se à incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte, à alíquota de 15%, ressalvada a possibilidade de aplicação da alíquota de 25%, caso o país de destino seja considerado um “paraíso fiscal”.
Assim, na remessa de valores ao exterior a titulo de royalties pelo licenciamento do software, incidirá o IRRF à alíquota de 15%, bem como a Cide à alíquota de 10%.
O assunto em questão não geraria tanta polêmica não fosse à regra que determina a não incidência do IRRF sobre as remessas ao exterior a titulo de pagamento pela aquisição de software de prateleira, ao contrário do software desenvolvido por encomenda. Isto por que, para referido tipo de software as remessas de capital não se caracterizam como royalties, uma vez que o mesmo se considera mercadoria e não direito autoral.
Embora esta classificação não encontre amparo legal, a jurisprudência admite a existência de distinção entre o “software de prateleira” e o software desenvolvido sob encomenda.
O “software de prateleira” (off the shelf), ou sob a modalidade de “cópias múltiplas”, é comumente definido como o programa de computador produzido em larga escala, de maneira uniforme e colocado no mercado para aquisição por qualquer interessado.
Nesse sentido, o entendimento jurisprudencial é de que a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constitui comercialização de mercadorias.
Por sua vez, o software desenvolvido sob encomenda, direcionado a determinado usuário e para um fim especifico é classificado pela jurisprudência como serviço, corroborado pelo enquadramento promovido pela Lei Complementar 116/2003.
De acordo com a mencionada Lei ficam sujeitos à incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (“ISS”), a “elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos” e o “licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação”. No tópico abaixo (item I.b) do presente estudo, abordaremos algumas questões sobre a incidência do ISS nas operações de licenciamento de software e cessão de direitos.
Seguindo o entendimento jurisprudencial quanto à distinção do software de prateleira, que o qualifica como sendo mercadoria, não há que se falar em incidência do IRRF na medida em que a contraprestação pela aquisição desse tipo de software não consiste em pagamento de royalties.
Daí por que, a novidade trazida pela Solução de Divergência em comento se consubstancia na segurança jurídica de não autuação pelas remessas ao exterior a titulo de pagamento pela aquisição ou pela licença de direitos de comercialização de “software de prateleira”, sem a retenção e o recolhimento do IRRF e da Cide.
I.b Imposto Sobre Serviços – ISS.
Conforme mencionado acima, a simples previsão de determinada atividade na Lista de Serviços sujeitos à incidência do ISS não basta para tornar referida atividade um serviço. É necessário que tal atividade configure, de fato, a prestação de serviço, sendo certo que é discutível a caracterização da cessão de direitos e o licenciamento de software como serviços, sujeitos à incidência do ISS.
A Lei Complementar 116, de 31/07/03, trouxe diversas alterações, de âmbito nacional, dentre elas a previsão de cobrança do ISS em relação ao “licenciamento ou cessão de direito de uso de programa de computação”, constante do item 1.05, da sua lista anexa.
O ISS tem seu arquétipo constitucional traçado pelo artigo 156, III, da Constituição Federal, segundo o qual compete aos Municípios instituir o referido imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. O critério material do Imposto sobre serviços consubstancia-se na prestação de serviços, consoante já dispunha o artigo 8º do Decreto Lei nº 406/68 e como ainda estabelece o artigo 1º da Lei Complementar nº 116/03.
Para elucidar esse critério material, prestação de serviços, o Direito Tributário se utiliza dos conceitos do direito das obrigações, em especial, da distinção havida entre as obrigações de dar e de fazer.
Nesse sentido, o critério material do Imposto sobre Serviço (ISS) jamais poderia contemplar qualquer espécie de obrigação de dar, ou mesmo de não fazer, uma vez que é justamente um fazer, que se traduz na prestação de serviços albergada pela hipótese tributária.
Consoante mencionado acima, com o advento da Lei Complementar nº 116/03, o legislador tentou abarcar a atividade de “licenciamento ou cessão de direito de uso de programa de computação” como hipótese de incidência do ISS. O programa de computador, a teor do disposto no artigo 1º, da Lei nº 9.609/98 “é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados.”
A Lei nº 9.609/98, que regula a propriedade intelectual dos programas de computador, aduz, em seu artigo 2º, que o seu regime de proteção intelectual é o mesmo conferido às obras literárias. Por sua vez, as obras literárias, a teor do artigo 3º da Lei nº 9.610/98, são consideradas, para fins legais, bens móveis.
Assim, tais bens são passíveis de terem sua titularidade transferida a terceiros, o que ocorre mediante os “contratos de cessão de direitos de programa de computador”, pelo qual se transferem, total, ou parcialmente, os direitos autorais do titular da obra a outrem.
No Brasil, como em grande parte dos países, a contratação do uso dos programas de computador se dá mediante o “contrato de licença de uso” (licenciamento), formatação esta que foi, inclusive, positivada pelo artigo 9º da Lei nº 9.609/98.
Pois bem, a licença de uso ou cessão de direito de uso de programa de computador não se consubstancia numa obrigação de fazer, mas sim numa obrigação de dar, na modalidade disponibilizar temporariamente, mediante contraprestação ou não (onerosa ou gratuita).
A cessão do direito de uso ou o licenciamento implica na disponibilização do software para que um terceiro dele se utilize, de forma temporária, conservando-se, desta forma, a sua propriedade com o titular original.
Deste modo, no simples licenciamento do software, sem a efetiva agregação de outros serviços (consultoria, customização e etc.), não há prestação de serviços, mas sim mera permissão, contratada onerosamente ou não, quanto ao direito de uso da obra por terceiro e sua regulamentação (direitos e obrigações das partes).
Tratando de situação jurídica bastante semelhante, e, portanto totalmente aplicável ao presente raciocínio, o E. Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário nº 116.121, decidiu ser inconstitucional a incidência do ISS na atividade de “locação de bens móveis”, atividade esta não qual, como na ora tratada, não há que se falar em obrigação de fazer, mas sim de dar, na modalidade disponibilizar temporariamente.
Diante dos breves argumentos ora expostos, a nosso ver, aquelas empresas que auferem receita advinda da licença de uso ou cessão de direito de uso de programas de computador poderão obter o reconhecimento da não incidência do ISS sobre tais valores, para os períodos futuros, bem como reclamar a restituição dos valores já recolhidos, mediante a propositura da adequada ação judicial.
I.c Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico – Cide
Quanto à Cide, a Solução de Divergência não trouxe modificações, pois a Lei nº 11.452, de 28 de fevereiro de 2007, já havia alterado a interpretação do artigo 2° da Lei n° 10.168, de 29 de dezembro de 2000, alterada pela Lei n° 10.332 de 19 de dezembro de 2001, que instituiu a Cide-Royalties.
O artigo 20 da referida Lei, introduziu o parágrafo 1º-A ao artigo 2º da Lei n° 10.168/00, estabelecendo que não haverá incidência da Cide sobre a remuneração obtida pelo licenciamento de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador, salvo quando envolverem a transferência da correspondente tecnologia.
A Cide sobre royalties foi criada para o financiamento do desenvolvimento tecnológico brasileiro, onerando em 10% a remuneração paga por empresas brasileiras a fornecedores estrangeiros de conhecimentos tecnológicos, basicamente softwares.
Desde a sua criação, pela Lei nº 10.168/00, o fato gerador da contribuição – transferência de tecnologia – admitia uma série de interpretações, assumindo um caráter para o fisco de que qualquer licenciamento de software no exterior era fato gerador da contribuição.
A Lei nº 11.452/07 deu solução a este problema ao acrescentar à mesma, dispositivo que esclarece que a simples aquisição de um programa de computador não significa transferência de tecnologia, mas apenas uma ferramenta ao adquirente do produto. A efetiva “transferência de tecnologia” somente ocorre quando o software é adquirido com acesso ao código fonte.
Nesse sentido, desde a alteração trazida pela Lei nº 11.452/07, restou esclarecido que no caso dos chamados “software de prateleira” não há incidência da Cide, por não configuração de transferência da correspondente tecnologia. Não há, portanto, aplicação prática, no que diz respeito à Cide, para a interpretação da Solução de Divergência nº 27/2008.
II Tributação incidente na importação de software
Diante do exposto, verificamos que a caracterização do software como personalizado ou “de prateleira” acarreta diferentes conseqüências tributárias de forma a determinar os tributos incidentes na operação.
Nesse sentido, apresentaremos adiante um resumo da tributação da importação de software, nos termos da legislação e jurisprudência atualmente aplicáveis.
II.a Software Personalizado
O Acordo de Valoração Aduaneira determina que, no caso de importação de software, o imposto de importação seja calculado somente sobre o valor do suporte físico, sem considerar o valor do programa nele contido, seguindo a lógica de que o referido imposto incide somente sobre “mercadoria” (bem corpóreo), que neste caso é tão somente o suporte físico onde foi gravado o programa de computador.
Portanto, para que se apliquem as regras do Acordo de Valoração Aduaneira à importação de software é necessário que seja destacado o valor do suporte informático do valor do programa de computador gravado neste suporte. Em geral, esse suporte informático tem valor ínfimo, face ao valor do serviço nele contido.
A invoice, por sua vez, deverá indicar o custo ou valor do suporte físico, quando houver, separadamente do custo ou valor do programa de computador gravado neste suporte.
Cumpre frisar que, embora o Supremo Tribunal Federal já tenha se manifestado pela não incidência de ICMS sobre o software personalizado, o Estado de São Paulo, aprovou o Decreto nº 51.619, de 27 de fevereiro de 2007, o qual traz texto praticamente idêntico ao decreto anterior sobre o mesmo assunto, vigente desde 2002, determinando que “na operação realizada com programa para computador (“software”), personalizado ou não, o ICMS será calculado sobre uma base de cálculo que corresponderá ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático”.
Assim, neste tipo de importação, o valor do suporte físico sofrerá a incidência dos tributos devidos na importação de mercadorias (Imposto de Importação – “II” + Imposto sobre Produtos Industrializados – “IPI” + PIS/Pasep + COFINS + ICMS), sendo que o valor do programa sofrerá tributação quando da realização da remessa financeira para o exterior.
O já mencionado artigo 9º da Lei de Software, que está em plena conformidade com as regras de direito internacional, define que o programa de computador será objeto de contrato de licença, sendo que os valores remetidos a titulo de remuneração pela licença de uso do software configuram o pagamento de royalties.
A remessa ao exterior, a título de remuneração pela licença de uso do software, estará sujeita à incidência do IRRF à alíquota de 15% e ao pagamento da Cide à alíquota de 10% (dez por cento), além das contribuições ao PIS-importação e à COFINS-importação, às alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente.
Além disso, a legislação e a jurisprudência atuais classificam como prestação de serviço o licenciamento de software, sujeito à incidência do ISS, nos termos da Lei Complementar 116/2003. No caso do Município de São Paulo, a alíquota prevista para o licenciamento de software é de 2%.
Resumidamente, a carga tributária incidente no caso de importação de software personalizado será conforme se segue no quadro abaixo
Importação de Software Personalizado
Valor total (software + meio físico)
100,00
Valor do software (serviço)
99,00
Valor do suporte informático destacado
1,00
19% de II, sobre o suporte informático;
0,19
17,5% de IPI, sobre o suporte informático;
0,17
18% de ICMS, sobre dobro do valor de mercado do suporte informático;
0,36
2% de ISS;
1,98
15% de IR;
17,65
10% de Cide;
11,11
1,65% de PIS-importação;
1,97
7,6% do COFINS-importação;
9,70
Total
143,13
II.b Software de Prateleira
Na importação do chamado “software de prateleira” haverá incidência do ICMS, igualmente, calculado sobre uma base de cálculo que corresponderá ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático.
Com base na legislação federal e estadual, na importação de “software de prateleira” haverá incidência do II, do IPI e do ICMS, somente sobre o suporte informático, caso esse esteja destacado. Caso não haja destaque do suporte informático, a incidência se dará sobre o valor total da transação.
Além disso, incidirão as contribuições ao PIS-importação e a COFINS-importação, às alíquotas de 1,65% e 7,6%.
Nos termos da recentíssima Solução de Divergência nº 27/2008, abordada anteriormente, não haverá incidência de IRRF e nem da Cide sobre os valores remetidos ao exterior em pagamento pela aquisição ou pela licença de direitos de comercialização de software, sob a modalidade de cópias múltiplas (‘software de prateleira’).
Resumidamente, a carga tributária incidente no caso de importação de software de prateleira, com destaque do suporte informático, será conforme se segue no quadro abaixo:
Importação de Software de Prateleira
Valor total (software + meio físico)
100,00
Valor do software
99,00
Valor do suporte informático destacado
1,00
19% de II, sobre o suporte informático, se destacado;
0,19
17,5% de IPI, sobre o suporte informático, se destacado;
0,17
18% de ICMS, sobre dobro do valor de mercado do suporte informático, se destacado;
0,36
1,65% de PIS-importação;
1,68
7,6% do COFINS-importação;
8,25
Total
110,65
No caso de importação de software de prateleira, sem o destaque do suporte informático, ficará da seguinte forma a carga tributária:
Importação de Software de Prateleira
Valor do software (valor da transação)
100,00
19% de II;
19,00
17,5% de IPI;
17,00
18% de ICMS;
18,00
1,65% de PIS-importação;
1,97
7,6% do COFINS-importação;
9,70
Total
165,67
Deve-se ter cautela, todavia, com relação à classificação do software, uma vez que, como vimos, falta precisão conceitual à classificação dada tanto pela legislação, quanto pela jurisprudência, muitas vezes em decorrência da falta de conhecimento técnico sobre o assunto.
A Equipe Tributária do Almeida Advogados permanece à disposição para quaisquer esclarecimentos adicionais sobre o assunto.
[3][1] O conceito de software no Brasil é dado pelo artigo 9º, da Lei nº 9.609, de 19 de fevereiro de 1998 (“Lei do Software”), segundo o qual, “programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados”.
A referida lei não só define o conceito de software, ou programa de computador, como também lhe confere a mesma proteção da propriedade intelectual dada às obras literárias. Segundo o texto legal, são obras intelectualmente protegidas, as criações de suporte, expressas por qualquer meio ou fixadas em quaisquer suportes, tangíveis ou intangíveis, conhecidos ou que se invente no futuro, tais como os programas de computador.
Contudo, não foram suficientes, para fins de tributação das operações com programas de computador, as determinações previstas em lei, de modo que as Autoridades Fiscais, federais, estaduais e municipais viram, diante das imprecisões conceituais, uma oportunidade de aumentar sua arrecadação tributária.
[4][2] ibidem.
Fonte: Almeida Advogados – Eduardo Cantelli Rocca; Alessandra N. de Mello